📘 ІНСТРУКЦІЯ ДЛЯ АУДИТОРА: ПЕРЕВІРКА ЗНЕЦІНЕННЯ АКТИВІВ ЗА IAS 36
🔹 1. Визначити перелік активів, які підлягають тесту на знецінення
📌 Перевірити баланс на наявність таких активів:
| № | Актив | Тест на знецінення | Примітка |
| 1 | Основні засоби | Якщо обліковуються за собівартістю, Якщо за переоціненою вартістю — застосовується IAS 16, але IAS 36 — для окремих ситуацій (наприклад, суттєве зниження ринкової вартості). | IAS 16, IAS 36 |
| 2 | Нематеріальні активи | Завжди перевіряти при ознаках знецінення, Підлягають знеціненню, якщо мають невизначений строк корисного використання або ще не готові до використання — обов’язкове щорічне тестування | IAS 38, IAS 36 |
| 3 | Гудвіл | Щорічно незалежно від ознак | IAS 36.90 |
| 4 | Інвестиційна нерухомість (за собівартістю) | Так, якщо оцінюється за моделлю собівартості (IAS 40.56). Якщо за справедливою вартістю — тоді IAS 36 не застосовується. | IAS 40 |
| 5 | Біологічні активи (не за справедливою вартістю) | Так, тільки якщо вони оцінюються не за справедливою вартістю, а за собівартістю мінус знецінення (що трапляється рідко) — тоді застосовується IAS 36 | IAS 41, IAS 36 |
| 6 | Фінансові активи за собівартістю | Але лише якщо не охоплені IFRS 9. Наприклад, частки в дочірніх, асоційованих компаніях або спільних підприємствах, які обліковуються за собівартістю. | |
| 7 | Активи за IFRS 5 (утримувані для продажу) | Тест на нижчу з вартостей, вони вже оцінюються за нижчою з: балансової вартості та справедливої вартості мінус витрати на продаж (IFRS 5.15), тому IAS 36 прямо не застосовується, але ідея знецінення присутня. | IFRS 5.15 |
| 8 | Права користування (ROU assets) | Так, Підпадають під знецінення згідно з IFRS 16.33 – з застосуванням IAS 36 | IFRS 16.33, IAS 36 |
| 9 | Інвестиції за собівартістю (дочірні, асоційовані) | Так | Якщо не застосовується IFRS 9 |
⛔️ Не підпадають під IAS 36 (згідно з IAS 36.2):
| Стаття | Причина |
| Запаси | Підпадають під IAS 2, де знецінення базується на нижчій з собівартості та чистої вартості реалізації. |
| Дебіторська заборгованість | Оцінюється на предмет знецінення згідно IFRS 9 через модель очікуваних кредитних збитків. |
| Фінансові інструменти | Якщо охоплені IFRS 9 – знецінення за моделлю очікуваних збитків. |
| Відкладені податкові активи | Не підпадають під IAS 36, мають власні правила (IAS 12). |
| Активи за пенсійними планами | Регулюються IAS 19. |
| Контракти на страхування | Підпадають під IFRS 17. |
🔹 2. Виявити наявність ознак знецінення (IAS 36.12–14)
📋 Зовнішні ознаки:
- Значне падіння ринкової вартості активу.
- Негативні зміни в законодавстві, економіці, ринку.
- Зростання ринкових відсоткових ставок.
📋 Внутрішні ознаки:
- Зниження прибутковості ОГП.
- Обмеження на використання активу.
- Моральне чи фізичне зношення.
- План згортання або реструктуризації.
🔍 Для гудвілу і НМА з невизначеним строком служби — ознаки не потрібні, тест обов’язковий щороку.
🔹 3. Оцінити рівень, на якому проводиться тест
📌 Можливі рівні:
- Індивідуальний актив (якщо створює грошові потоки).
- Одиниця, що генерує грошові потоки (ОГП / CGU).
- Група ОГП (наприклад, для гудвілу).
Якщо актив не може самостійно генерувати надходження — тестуємо на рівні CGU.
🔹 4. Провести тест: зіставити балансову та відшкодовувану вартість
📌 Визначення:
- Балансова вартість = залишкова вартість активу + пов’язані активи + розподілений гудвіл.
- Відшкодовувана вартість = більше з:
- Справедливої вартості мінус витрати на продаж.
- Використовуваної вартості (present value of future cash flows).
📊 Дії:
- Отримати розрахунки керівництва щодо майбутніх грошових потоків.
- Перевірити обґрунтованість припущень: зростання, ставки дисконту, період прогнозу.
- За потреби – провести тест самостійно.
🔹 5. Прийняти рішення: чи є знецінення?
- Якщо балансова > відшкодовуваної → визнаємо збиток від знецінення.
- Для гудвілу збиток розподіляється спочатку на гудвіл, потім на інші активи ОГП (IAS 36.104).
🔹 6. Перевірити розкриття у фінансовій звітності (IAS 36.126–137)
✏️ Основне розкриття:
- Проведення тесту на знецінення.
- Сума збитку (або його відсутність).
- Вхідні дані для оцінки: дисконтна ставка, грошові потоки, припущення.
- Для гудвілу — опис CGU, на який він розподілений.
🔹 7. Документування в аудиторському файлі
🗂️ Включити до папки:
- Список активів, що підлягають тесту.
- Перелік ознак знецінення.
- Оцінки вартостей: балансова vs відшкодовувана.
- Тест на знецінення у вигляді таблиць або файлів Excel.
- Копії моделей керівництва з обґрунтуванням припущень.
- Пояснення аудиторських процедур та висновки.
✅ Чекліст аудиторських процедур:
| ✔️ | Процедура |
|---|---|
| 🔲 | Ідентифіковано всі активи, які підлягають IAS 36 |
| 🔲 | Встановлено наявність ознак знецінення |
| 🔲 | Перевірено розрахунок відшкодовуваної вартості |
| 🔲 | Проведено аналітичні процедури щодо припущень |
| 🔲 | Оцінено адекватність розкриття у примітках |
| 🔲 | Задокументовано висновки та робочі документи |
📌 Ключові моменти для практики:
- Обов’язковий щорічний тест на знецінення:
🔹 Гудвіл
🔹 Нематеріальні активи з невизначеним строком служби
🔹 Нематеріальні активи, не готові до використання
навіть без ознак знецінення. - Ознаки знецінення (IAS 36.12): зовнішні (економіка, ринок) та внутрішні (зниження прибутковості, моральне старіння, зміна планів щодо використання активу тощо).
📋 Робочий документ аудитора: Тест на знецінення активів (IAS 36)
| Стаття балансу | Чи обов’язковий щорічний тест? | Ознаки знецінення наявні? (Так/Ні) | Балансова вартість (тис. грн) | Справедлива вартість мінус витрати на продаж (тис. грн) | Використовувана вартість (тис. грн) | Відшкодовувана вартість (більша з двох) (тис. грн) | Збиток від знецінення (тис. грн) | Дата тесту | Коментар аудитора | |
| 1 | Гудвіл | Так | ||||||||
| 2 | Нематеріальні активи з невизначеним строком служби | Так | ||||||||
| 3 | Нематеріальні активи, не готові до використання | Так | ||||||||
| 4 | Основні засоби (за собівартістю) | Ні (лише при ознаках знецінення) | ||||||||
| 5 | Інвестиційна нерухомість (за собівартістю) | Ні (лише при ознаках знецінення) |
✅ Пояснення до таблиці:
- Обов’язковий тест — стосується активів, які мають ознаки постійного знецінення (гудвіл, НМА з невизначеним строком).
- Відшкодовувана вартість = більша з:
- Справедливої вартості мінус витрати на продаж
- Використовуваної вартості (PV майбутніх грошових потоків).
- Збиток = Балансова вартість – Відшкодовувана вартість (якщо позитивна).
📊 Формули для таблиці перевірки на знецінення активів (IAS 36)
🔷 1. Відшкодовувана вартість (більша з двох):
excel
КопироватьРедактировать
=МАКС(F2; G2)
📌 F2 – справедлива вартість мінус витрати на продаж
📌 G2 – використана вартість
➡️ Формула поверне більшу з двох величин.
🔷 2. Збиток від знецінення:
excel
КопироватьРедактировать
=ЯКЩО(E2=””;””;ЯКЩО(E2>H2;E2-H2;0))
📌 E2 – балансова вартість
📌 H2 – відшкодовувана вартість (з формули вище)
➡️ Формула поверне:
- суму збитку, якщо балансова вища за відшкодовувану,
- 0, якщо знецінення немає,
- пусто, якщо не заповнені вхідні дані.
🔷 3. Автоматична підказка щодо необхідності тесту (опціонально):
excel
КопироватьРедактировать
=ЯКЩО(АБО(B2=”Гудвіл“; B2=”Нематеріальні активи з невизначеним строком служби“; B2=”Нематеріальні активи, не готові до використання“);”Обов‘язковий тест“;ЯКЩО(D2=”Так“;”Перевірити“;”Не потрібно“))
📌 Формула показує, чи обов‘язковий тест для даної статті:
- “Обов‘язковий тест” — для гудвілу та відповідних НМА
- “Перевірити” — якщо є ознаки знецінення
- “Не потрібно” — якщо жодних причин для тесту немає
🧩 Приклад відповідності стовпців:
| Назва стовпця | Позначення | Формула / Дія |
|---|---|---|
| Балансова вартість | E2 | Заповнюється вручну |
| Справедлива вартість мінус витрати на продаж | F2 | Заповнюється вручну або за оціночними даними |
| Використовувана вартість | G2 | Заповнюється вручну або розраховується окремо |
| Відшкодовувана вартість | H2 | =МАКС(F2;G2) |
| Збиток від знецінення | I2 | =ЯКЩО(E2>H2;E2-H2;0) |